Besluit van 19 december 2000 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer

Staatsblad Besluit van 19 december 2000 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer Op de voordracht van de Staatssecretaris van Financiën van 17 november 2000, nr. WV 2000/787 M, Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving Verbruiksbelastingen; Gelet op de artikelen 15, eerste lid, aanhef en onderdelen e, onder 1°; en 2°, f, onder 2°, en h, en 53 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer; De Raad van State gehoord (advies van 11 december 2000, nr. W06.00.0534/IV); Gezien het nader rapport van de Staatssecretaris van Financiën van 15 december 2000, nr. WV 2000/853U, Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving Verbruiksbelastingen; In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer worden de volgende wijzigingen aangebracht. A. Na artikel 3 worden twee nieuwe artikelen ingevoegd, luidende: De in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van de wet bedoelde vrijstelling bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, van een onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap, is van toepassing indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva worden ingebracht tegen bijschrijving op de kapitaalrekening van de vennootschap van een bedrag dat ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de ingebrachte onderneming dan wel de boekwaarde van dat vermogen, zoals die geldt voor de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, in gevallen waarin de ondernemer inbrengt met voorbehoud van stille reserves. In afwijking van het eerste lid is de aldaar bedoelde vrijstelling eveneens van toepassing indien de inbreng geen betrekking heeft op een onderneming maar op afzonderlijke onroerende zaken, mits de inbreng volgt op een verkrijging als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel f, onder 1° of 2°, van de wet, en de verkrijging en de inbreng uitsluitend plaatshebben in verband met de toetreding, uittreding of vervanging van vennoten, dan wel de toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De in dit lid bedoelde onroerende zaken moeten voorafgaand aan bedoelde verkrijging deel hebben uitgemaakt van het vermogen van de onderneming van de vennootschap en niet zijn gebruikt of bestemd voor gebruik in het kader van het verkrijgen, vervreemden, of exploiteren van onroerende zaken. De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van de wet niet is geheven ter zake van een inbreng is alsnog verschuldigd, indien de inbrenger binnen drie jaren na de inbreng niet meer vennoot is van de vennootschap, dan wel binnen die periode zijn bijschrijving wegens inbreng op de kapitaalrekening is verminderd, anders dan door afboeking van zijn aandeel in het verlies van de vennootschap. De bepaling is eveneens van toepassing bij het verlenen van een koopoptie op het aandeel of een deel van het aandeel van de inbrenger in het vermogen van de vennootschap. De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van de wet niet is geheven ter zake van een inbreng is alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de inbreng door de vennootschap wordt voortgezet. Het derde en vierde lid blijft buiten toepassing in geval van een inbreng als bedoeld in het eerste lid, dan wel een omzetting als bedoeld in artikel 5. Onder kapitaalrekening wordt verstaan de rekening op de balans van de vennootschap waarop de deelgerechtigdheid van de vennoot in het vermogen van de vennootschap wordt opgenomen. Voor de toepassing van dit artikel worden onder onroerende zaken mede verstaan fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de wet, rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel f, onder 2°, van de wet bedoelde vrijstelling krachtens vereffening van het vermogen van een rechtspersoon is van toepassing wanneer de vereffening plaatsheeft in het kader van de voortzetting van een door een vennootschap gedreven onderneming door de aandeelhouders, als bedoeld in artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Onder vennootschap wordt in de vorige volzin verstaan de naamloze vennootschap en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, mits deze vennootschappen uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder hebben. De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel f, onder 2°, van de wet niet is geheven ter zake van een vereffening is alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de vereffening door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet of mede voortgezet. 3. Het tweede lid blijft buiten toepassing in geval van inbreng of omzetting van een onderneming, als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, onderscheidenlijk onder 2°, van de wet. B.1. In artikel 5, eerste lid, wordt na «onderdeel e,» ingevoegd: onder 2°,. Voorts wordt «een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming» vervangen door: een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming. Ten slotte wordt «een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid» vervangen door: een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. B.2. In het derde en in het vierde lid wordt na «onderdeel e,» ingevoegd: onder 2°,. C.1. In artikel 5b, eerste, derde en vierde lid, wordt «onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen» vervangen door: onroerende zaken. C.2. Na het vijfde lid wordt een nieuw lid toegevoegd, luidende: Voor de toepassing van dit artikel worden onder onroerende zaken mede verstaan fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de wet, rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten. D. In artikel 7, eerste lid, wordt «artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de wet» vervangen door: artikel 4, eerste lid, onderdelen a en b, van de wet. Dit besluit treedt in werking met ingang van 28 december 2000 en werkt met betrekking tot artikel I, onderdelen A, inzake artikel 4, B.1 en B.2, terug tot en met 28 februari 2000. In afwijking van het bepaalde in het eerste lid treedt artikel I, onderdeel A, inzake artikel 4a, in werking met ingang van 1 januari 2001. Tot 1 januari 2001 wordt in het in artikel I, onderdeel A, opgenomen artikel 4, tweede lid, «artikel 15, eerste lid, onderdeel f, onder 1° of 2°» vervangen door «artikel 15, eerste lid, onderdeel f» en vervalt de zinsnede «, dan wel de toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969». Besluit van 22 juni 1971, Stb. 393, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 14 december 2000, Stb. 565. Het advies van de Raad van State is openbaar gemaakt door terinzagelegging bij het Ministerie van Financiën. Tevens zal het advies met de daarbij ter inzage gelegde stukken worden opgenomen in het bijvoegsel bij de Staatscourant van 9 januari 2001, nr. 6. NOTA VAN TOELICHTING Bij de Wet van 14 december 2000 tot wijziging de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (Stb. 551) zijn enkele wijzigingen aangebracht in de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de wet). De wijzigingen houden onder meer in de inperking van de vrijstelling voor de verkrijging bij inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van de wet). De nieuwe wettelijke regeling eist dat een onderneming wordt ingebracht (een «losse» onroerende zaak volstaat niet), dat de inbrengende vennoot op de kapitaalrekening van de vennootschap wordt bijgeschreven voor de waarde van die onderneming en dat de ingebrachte onderneming niet heeft behoord tot het vermogen van een onroerende-zaaklichaam als bedoeld in artikel 4 van de wet. Het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het uitvoeringsbesluit) dient in verband hiermee te worden aangepast. Dit wijzigingsbesluit strekt hiertoe. Het wijzigingsbesluit bevat met betrekking tot bedoelde inbrengvrijstelling enkele nadere voorwaarden. Deze nadere voorwaarden stemmen zoveel mogelijk overeen met de voorwaarden die zijn gesteld aan de vrijstelling voor de verkrijging bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de wet juncto artikel 5 van het uitvoeringsbesluit). In het wijzigingsbesluit is voorts een regeling opgenomen voor de toepassing van de inbrengvrijstelling bij vennootschappen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben (artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van de wet) in geval van toetreding, uittreding en vervanging van vennoten. Aan deze faciliteit, die op zichzelf een verruiming betekent ten opzichte van de normale inbrengfaciliteit, is een aantal beperkende voorwaarden verbonden. Bij de Wet ondernemerspakket 2001 is de vrijstelling voor de verkrijging bij vereffening van het vermogen van een rechtspersoon (artikel 15, eerste lid, onderdeel f, onder 2°, van de wet) aangepast, in die zin dat de vrijstelling alleen geldt als de vereffening plaatsheeft in het kader van de zogenoemde geruisloze terugkeer uit de BV (artikel 14c Wet op de vennootschapsbelasting 1969). In verband hiermee dienen in het uitvoeringsbesluit aanvullende voorwaarden te worden gesteld, die moeten voorkomen dat misbruik wordt gemaakt van de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Het wijzigingsbesluit strekt hiertoe. Het wijzigingsbesluit bevat verder een uitbreiding van de werkingssfeer van de vrijstelling bij interne reorganisatie (artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet). Ten slotte behelst het wijzigingsbesluit enige wijzigingen op het gebied van terminologie en verwijzing naar wettelijke bepalingen. Deze wijzigingen behoeven geen bijzondere toelichting. Het eerste lid schrijft voor dat voor toepassing van de vrijstelling alle activa en passiva van de onderneming worden ingebracht in de vennootschap. Dit voorschrift is een uitwerking van het wettelijke vereiste van inbreng van een onderneming. Onder onderneming wordt in dit verband mede verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap. In geval van inbreng van een vennootschapsaandeel in een (andere) vennootschap zal de inbrengende vennoot zijn aandeel in alle activa en passiva van de onderneming moeten inbrengen. Als een ingebrachte onroerende zaak geen deel uitmaakt van een onderneming, is de vrijstelling niet van toepassing. Vereist is voorts dat de inbreng van de onderneming plaatsheeft tegen bijschrijving op de kapitaalrekening van de vennootschap van een bedrag dat ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de ingebrachte onderneming. In gevallen waarin de inbrengende ondernemer inbrengt met zogenoemd voorbehoud van stille reserves kan ook worden bijgeschreven tegen de boekwaarde van dat vermogen, zoals die geldt voor de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. Het begrip «kapitaalrekening» wordt gedefinieerd in het zesde lid. Het tweede lid strekt ertoe het toetreden, uittreden en vervangen van vennoten in een bestaande vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, voor de overdrachtsbelasting «geruisloos» te laten geschieden. De faciliteit voor een «geruisloze» wijziging in de samenstelling van de vennoten in de vennootschap geldt alleen indien de in vennootschapsverband uitgeoefende onderneming als zodanig wordt voortgezet. Het gaat bij de toepassing van de onderhavige bepaling om de inbreng van «losse» onroerende zaken, die reeds voor de toetreding, uittreding of vervanging van vennoten tot het ondernemingsvermogen van de vennootschap behoorden, maar die in het kader van deze toetreding, uittreding of vervanging zijn verkregen door de inbrenger krachtens een verdeling op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel f, van de wet. In dit verband geldt de voorwaarde dat de desbetreffende onroerende zaak als zodanig niet wordt gebruikt of bestemd is voor het verkrijgen, vervreemden, of exploiteren van onroerende zaken, een en ander in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel b, van de wet. De beperking tot inbreng van onroerende zaken die als zodanig niet voor de handel of exploitatie van onroerende zaken worden gebruikt, voorkomt dat er vennootschappen zullen worden opgericht of reeds bestaande zullen worden gebruikt uitsluitend met het doel om daarmee, keer op keer, nieuwe vennoten aan te trekken, zonder dat de vennootschap als zodanig ophoudt te bestaan. Deze (voortdurende) wijziging van deelgerechtigde vennoten komt in wezen neer op de handel in onroerende zaken. In het derde en vierde lid zijn de zogenoemde voortzettingseisen opgenomen, te vergelijken met de overeenkomstige bepalingen van artikel 5 van het uitvoeringsbesluit voor de omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een NV of BV. Het derde lid van artikel 4 bepaalt dat de belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van de wet niet is geheven, alsnog verschuldigd wordt indien de inbrenger binnen drie jaren na de inbreng geen vennoot meer is van de vennootschap. Hetzelfde geldt ingeval binnen die periode zijn bijschrijving wegens inbreng op de kapitaalrekening is verminderd, anders dan door afboeking van zijn aandeel in het verlies van de vennootschap. Ten slotte geldt voor de inbrengende vennoot een vervreemdingsverbod met betrekking tot zijn gehele of gedeeltelijke aandeel in de vennootschap. Net als het geval is bij artikel 5, derde lid, van het uitvoeringsbesluit geldt dit vervreemdingsverbod niet bij overlijden. De rechtsopvolgers onder algemene of bijzondere titel kunnen wel tot vervreemding overgaan. Hoewel, indien geen sprake is van een voortzettingsbeding, ingevolge artikel 7A:1683 BW verdedigbaar is dat de vennootschap wordt ontbonden, is van een verboden vervreemding geen sprake indien binnen drie jaren na de inbreng een andere vennoot uittreedt en ook is dan geen sprake van een situatie waarin de inbrenger niet meer vennoot is van de vennootschap. Een eenvoudig voorbeeld mag een en ander verduidelijken. 1. Uitgangspunt is de maatschap ABCD. 2. E treedt toe en brengt een gehele onderneming in, waartoe onroerende zaken in Nederland behoren. Op deze inbreng is de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van de wet van toepassing. Aan deze vrijstelling zijn ingevolge artikel 4, derde en vierde lid, van dit besluit de volgende voorwaarden verbonden. • E moet gedurende drie jaren maat blijven. • Zijn kapitaalrekening mag niet dalen beneden het in artikel 4 van dit besluit bepaalde niveau. • De maatschap als zodanig moet nog gedurende drie jaren blijven bestaan (de vennootschap moet de onderneming voortzetten). 3. Ten aanzien van A, B, C en D verandert er op dit punt niets. 4. Binnen drie jaren na het toetreden van E treedt A uit de maatschap en krijgt daarbij onroerende zaken toegedeeld. 5. Afhankelijk van de wijze waarop hij gerechtigd was tot die onroerende zaken zijn de gevolgen voor A verschillend. • Indien en voor zover hij de onroerende zaken destijds zelf in de maatschap had ingebracht is de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel f, onder 1°, van de wet van toepassing. • Indien en voor zover de maatschap de onroerende zaken heeft verworven (gezamenlijke verkrijging) of deze destijds door een andere maat werden ingebracht vindt heffing van overdrachtsbelasting plaats op de voet van de artikelen 7 en 12 van de wet. 6. Voor B, C en D zijn er geen gevolgen indien een voortzettingsbeding toepassing kan vinden. Is een dergelijk beding niet toepasselijk, dan is, in verband met artikel 7A:1683 BW, sprake van ontbinding van de oude maatschap en oprichting van een nieuwe. Voor elk van de maten B, C en D is daarbij niet sprake van inbreng van een gehele onderneming, zodat de inbrengvrijstelling in beginsel toepassing mist, doch artikel 4, tweede lid, van het besluit bepaalt dat in een dergelijk geval en onder de daar genoemde voorwaarden de inbrengvrijstelling toch toepassing kan vinden. 7. Gevolgen voor E. De hiervóór voor B, C en D genoemde gevolgen gelden eveneens voor E. Het uitreden van A vindt echter tevens plaats binnen drie jaren na zijn eigen toetreden. Indien geen voortzettingsbeding bestaat is verdedigbaar dat hij niet voldoet aan de eerste en laatste van de onder 2 genoemde voorwaarden. Dit gevolg is echter niet beoogd: een uittreden en/of toetreden van maten, waarbij de maatschap in feite wordt voortgezet levert met betrekking tot E geen verboden vervreemding op en evenmin moet dan worden geredeneerd dat E geen maat meer is van de maatschap. Het vierde lid bevat het vereiste dat de onderneming ten minste drie jaren na de inbreng wordt voortgezet. Geen handelingen mogen worden verricht die staking van de onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan zouden betekenen als de onderneming niet zou zijn ingebracht. Het vijfde lid handhaaft de vrijstelling ingeval de inbrenger binnen drie jaren na de inbreng geen vennoot meer is als gevolg van een omzetting van zijn onderneming, zijnde zijn aandeel in de vennootschap, in een NV of BV op de voet van artikel 5 van het uitvoeringsbesluit, dan wel van een inbreng op de voet van artikel 4, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit. Alsdan vangt een nieuwe termijn aan met betrekking tot de voortzetting van de onderneming alsook van de blijvende verbondenheid van de inbrenger met die onderneming, hetzij via het aandelenbezit, hetzij via de bijschrijving op de kapitaalrekening. Het zesde en zevende lid bepalen wat voor de toepassing van artikel 4 van het uitvoeringsbesluit wordt verstaan onder de begrippen«kapitaalrekening», respectievelijk «onroerende zaken». Voor de definities van deze begrippen is uitgegaan van de overeenkomstige begrippen uit de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Fictieve onroerende zaken zijn de in artikel 4 van de wet bedoelde certificaatrechten, aandelen in onroerende-zaaklichamen en lidmaatschapsrechten. Het eerste lid koppelt de vrijstelling aan de toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Dat artikel bevat de regeling voor de zogenoemde geruisloze terugkeer uit de BV. (Waar in dit verband over de BV wordt gesproken dient daaronder mede te worden verstaan de NV.) Het gebruikmaken van de terugkeerfaciliteit wordt door de wetgeving inzake vennootschapsbelasting gebonden aan een aantal voorwaarden. Belangrijke voorwaarden in dit verband zijn, dat de BV wordt ontbonden (met de daaruit voortvloeiende vereffening van haar vermogen), dat de gehele onderneming van de BV door de aandeelhouder(s) wordt voortgezet, dat alle aandeelhouders optreden als voortzetter overeenkomstig hun gerechtigdheid tot het vermogen van de BV, dat de BV alleen natuurlijke personen als aandeelhouder heeft en dat de BV een materiële onderneming drijft. In het tweede lid is een voortzettingseis opgenomen, die moet voorkomen dat misbruik wordt gemaakt van de vrijstelling. De verkrijger krachtens vereffening dient de onderneming van de BV rechtstreeks voort te zetten of mede voort te zetten. Van «voortzetten» is sprake wanneer de verkrijger enig aandeelhouder in de (ontbonden en geliquideerde) BV was, en de onderneming van de BV voortzet in de rechtsvorm van een eenmanszaak. «Mede voortzetten» is aanwezig wanneer de BV twee of meer aandeelhouders had, met – uit de regeling van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voortvloeiende – voortzetting van de onderneming in de rechtsvorm van een maatschap, vennootschap onder firma dan wel commanditaire vennootschap. Het derde lid handhaaft de vrijstelling ingeval de verkrijger binnen drie jaren na de vereffening de onderneming inbrengt in een vennootschap met een niet in aandelen verdeeld kapitaal (maatschap, VOF of CV) dan wel in een NV of BV, onder omstandigheden die vrijstelling van overdrachtsbelasting bij inbreng meebrengen. Een stapeling van vrijstellingen leidt dus niet tot het vervallen van de oorspronkelijke terugkeervrijstelling. Op grond van het gewijzigde eerste lid van artikel 5b van het uitvoeringsbesluit, in samenhang met het nieuwe zesde lid van dat artikel, ziet de vrijstelling bij interne reorganisatie op overdrachten binnen een concern van «echte» onroerende zaken (onroerende zaken in de civielrechtelijke betekenis), van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de wet (certificaatrechten, aandelen in onroerende-zaaklichamen en lidmaatschapsrechten), van rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede van de economische eigendom van deze zaken of rechten. Dit is een uitbreiding ten opzichte van de oude regelgeving, die de werkingssfeer van de vrijstelling beperkte tot onroerende zaken in civielrechtelijke zin en beperkte rechten daarop. Dit artikel regelt de inwerkingtreding van het onderhavige besluit. Het eerste lid stelt de datum van inwerkingtreding op 28 december 2000, de dag waarop de in het algemene deel van deze nota vermelde Wet van 14 december 2000 in werking treedt. Voor artikel I, onderdelen A, voorzover het gaat om artikel 4, B.1 en B.2, is evenwel voorzien in terugwerkende kracht tot en met 28 februari 2000. Daardoor treden die onderdelen van dit besluit op hetzelfde tijdstip in werking als de wijzigingen van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de wet waarmee zij verband houden. Het tweede lid bevat een uitzondering voor artikel I, onderdeel A, inzake artikel 4a. Dat artikel teedt in werking met ingang van 1 januari 2001. Een en ander houdt verband met de inwerkingtreding per die datum van de Wet ondernemerspakket 2001, in welke wet de delegatiebepaling is opgenomen waarop artikel 4a is gebaseerd. Het derde lid bevat een aanpassing in de verwijzing in artikel 4, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit naar artikel 15, eerste lid, onderdeel f, onder 1° of 2°, van de wet, en in die naar artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Ook deze aanpassing houdt verband met de inwerkingtreding per 1 januari 2001 van de Wet ondernemerspakket 2001.